2013注册会计师考试《职业能力综合测试一》（A卷）答案及解析

　　1.根据资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×2年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

答：A公司20×2年度财务报表可能存在下列财务报表层次重大错报风险：

(1)A公司20×2年营业收入下降约8.6%，利润总额下降96%，接近盈亏临界点。并且根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年营业收入较20×1年仅下降8.6%。A公司作为上市公司，可能为了避免亏损而粉饰财务报表。

(2)A公司20×2年12月31日的流动资产小于流动负债，可能存在持续经营的风险，对财务报表整体可能产生重大影响。

(3)A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩，对子公司管理层形成较大的压力，子公司管理层可能为了自身利益而粉饰财务报表。

(4)C公司自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表，IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响。

(5)A公司20×2年发生了同一控制下的企业合并，即收购C公司，不恰当的企业合并会计处理可能对财务报表整体产生重大影响。

　2.根据资料(一)，假定不考虑其他条件，识别A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。

答：A公司20×2年度财务报表认定层次存在的重大错报风险、所影响的财务报表项目和认定、应实施的主要进一步实质性程序如下：

(1)风险：国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年的营业收入较20×1年仅下降8.6%，A公司营业收入可能存在高估的风险。

财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：

——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。

——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。

②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

③对本期交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

进一步的实质性程序主要包括：

①检查期货交易相关的合同;

②检查期货交易的交易对手于期末提供的有关交易品种报价资料;

③检查期货交易形成的相关金融工具的会计处理是否符合会计准则的规定;

④必要时聘请专家确定交易性金融资产的公允价值。

　3.针对资料(二)第1项至第3项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，逐项判断注册会计师乙编制的总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

答：(1)沿用合并利润总额作为确定集团财务报表整体重要性的基准存在不当之处。

理由：A公司20×2年的利润总额较20×1年出现大幅下降，已接近盈亏临界点，因此20×2年的合并利润总额不宜作为确定集团财务报表整体重要性的基准。

改进建议：选用其他基准作为确定集团财务报表整体重要性的基准，例如营业收入、资产总额、近几年平均利润总额、毛利等。

(2)将该组成部分重要性设定为与集团财务报表整体重要性相等的金额存在不当之处。

理由：组成部分重要性应当低于集团财务报表整体重要性。

改进建议：将该组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体重要性。

(3)仅考虑D公司20×2年末资产总额在集团中所占比例小于10%，就将D公司确定为集团审计的非重要组成部分并在集团层面实施分析程序存在不当之处。

理由：是否具有财务重大性不能仅以资产比例为依据，还需考虑利润总额、营业收入等其他基准，并且某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，也可能因此将其设定为重要组成部分。

改进建议：由于D公司20×2年下半年起开展了若干钢铁产品品种的期货交易，期货交易的特定性质可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，应当将D公司确定为重要的组成部分，执行下列一项或多项工作：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计;针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计;针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。

　4.针对资料(三)第1项和第2项，结合资料(一)，假定不考虑其他条件，逐项判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答：(1)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按C公司于股权收购完成日(合并日)的账面净资产确定。

处理意见：长期股权投资成本应为C公司于合并日的账面净资产6亿元，其与支付的对价8亿元之间的差额2亿元，应调整资本公积(资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润)。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：该企业合并为同一控制下企业合并。

处理意见：C公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合并不确认商誉。

(2)A公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：收到的900万元不应当全额冲减长期股权投资成本，并且由于部分股权转让后，E公司成为A公司的合营公司，A公司应当对剩余的所持E公司的长期股权投资采用权益法核算。

处理意见：A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(2 000万元×40%=800万元)，收到的现金900万元大于终止确认长期股权投资成本的部分100万元确认为投资收益。

对于E公司成立后至转变为权益法核算之间实现的净损益，A公司应按照享有的份额[(200万元-50万元)×60%=90万元]调整长期股权投资的账面价值，对于20×1年实现的净利润中享有的份额(200万元×60% =120万元)调整留存收益(其中：盈余公积12万元(120万元×10% =12万元)，未分配利润108万元(120万元-12万元=108万元)，对于20×2年实现的净亏损中享有的份额(50万元×60%=30万元)调整当期损益(投资损失)。

A公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：20×2年12月31日A公司和Z公司分别向E公司委派了1名董事。根据E公司变更后的章程，E公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过，意味着A公司处置对E公司的40%股权投资后，A公司丧失了对E公司的控制权，E公司成为A公司的合营公司，不应再将其纳入A公司的合并范围。

处理意见：对A公司所持E公司剩余60%股权应按照其在20×2年12月31日的公允价值1 500万元进行重新计量，处置股权所得对价900万元与剩余股权公允价值1 500万元之和(900万元+1 500万元=2 400万元)减去按原持股比例计算应享有E公司自成立日开始持续计算的净资产的份额(2 000万元+200万元-50万元=2 150万元)之间的差额(2 400万元-2 150万元=250万元)，在合并利润表中确认为投资收益250万元。